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直接人工成本差异的计算与分析
(二)直接人工成本差异的计算与分析ue004
工资率差异=实际工时×（实际工资率-标准工资率）ue004
人工效率差异=（实际工时-标准工时）×标准工资率ue004
1、工资率差异形成的原因，一般说来，应归属于人事劳动部门管理，差异的具体原因会涉及生产部门或其他部门。差异原因包括：
（1）工人升降级使用；
（2）奖励制度未产生实效；
（3）工资率调整；
（4）加班或使用临时工；
（5）出勤率变化等。
2、直接人工效率差异的形成原因，主要是生产部门的责任，但这也不是绝对的，例如材料质量不好，也会影响生产效率。ue004差异原因包括：
（1）工作环境不良；
（2）工人经验不足；
（3）劳动情绪不佳；
（4）新工人上岗太多；
（5）机器或工具选用不当；
（6）设备故障较多；
（7）作业计划安排不当；
（8）产量太少无法发挥批量节约优势等。
(三)变动制造费用差异的计算与分析ue004ue004
变动制造费用耗费差异
=实际工时×（变动制造费用实际分配率-变动制造费用标准分配率）
变动制造费用效率差异
=（实际工时-标准工时）×变动制造费用标准分配率ue004ue004
1、变动制造费用的耗费差异是部门经理的责任，他们有责任将变动费用控制在弹性预算限额之内。ue004
2、变动制造费用效率差异的形成原因与人工效率差异相同。ue004
二、固定成本差异计算
(一)二因素分析法ue004
二因素分析法，是将固定制造费用差异分为耗费差异和能量差异。
耗费差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额
能量差异是指固定制造费用预算与固定制造费用标准成本的差额，反映实际产量标准工时未能达到生产能量造成的损失
其计算公式为：
固定制造费用耗费差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数ue004ue004
固定制造费用能量差异
=固定制造费用预算数-固定制造费用标准成本ue004
=固定制造费用标准分配率×生产能量-固定制造费用标准分配率×实际产量工时ue004
=（生产能量-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率
分解过程：
固定制造费用成本差异
＝ 固定制造费用实际数 －固定制造费用标准成本
引入“预算数”即“生产能量×固定制造费用标准分配率”
＝ 固定制造费用实际数－固定制造费用预算数+固定制造费用预算数－固定制造费用标准成本
＝（固定制造费用实际数－固定制造费用预算数）+（固定制造费用预算数－固定制造费用标准成本）
＝耗费差异＋能量差异
(二)三因素分析法ue004
三因素分析法，是将固定制造费用成本差异分为耗费差异、效率差异和闲置能量差异三部分。
耗费差异的计算与二因素分析法相同。
不同的是要将二因素分析法中的“能量差异”进一步分为两部分：
1、闲置能量差异―――实际工时未达到生产能量而形成的
2、效率差异―――――实际工时脱离标准工时而形成的
其计算公式如下：ue004ue004
固定制造费用闲置能量差异
=固定制造费用预算-实际工时×固定制造费用标准分配率
=（生产能量-实际工时）×固定制造费用标准分配率ue004
固定制造费用效率差异
=实际工时×固定制造费用标准分配率-实际产量标准工时×固定制造费用标准分配率
=（实际工时-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率
分解过程：
固定制造费用能量差异
=固定制造费用预算数-固定制造费用标准成本ue004
=固定制造费用标准分配率×生产能量-固定制造费用标准分配率×实际产量工时ue004
引入“实际工时×固定制造费用标准分配率”
＝固定制造费用标准分配率×生产能量－实际工时×固定制造费用标准分配率+实际工时×固定制造费用标准分配率－固定制造费用标准分配率×实际产量工时
＝（固定制造费用标准分配率×生产能量－实际工时×固定制造费用标准分配率）+（实际工时×固定制造费用标准分配率－固定制造费用标准分配率×实际产量标准工时）
＝（生产能量－实际工时）×固定制造费用标准分配率+（实际工时－实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率
＝固定制造费用闲置能量差异＋固定制造费用效率差异
标准成本的账务处理
第四节 标准成本的账务处理
为了同时提供标准成本、成本差异和实际成本三项成本资料。标准成本系统的账务处理具有以下特点：
1.“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户登记标准成本
无论是借方和贷方均登记实际数量的标准成本，其余额亦反映这些资产的标准成本
2.设置成本差异账户分别记录各种成本差异
在需要登记“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户时，应将实际成本分离为标准成本和有关的成本差异，标准成本数据记入“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户，而有关的差异分别记入各成本差异账户。
各差异账户借方登记超支差异，贷方登记节约差异。
3.各会计期末对成本差异进行处理
各成本差异账户的累计发生额，反映了本期成本控制的业绩。在月末（或年末）对成本差异的处理方法有两种：
(1)结转本期损益法
按照这种方法，在会计期末将所有差异转入“利润”账户，或者先将差异转入“主营业务成本”账户，再随同已销产品的标准成本一起转至“利润”账户。
采用这种方法的
依据是确信标准成本是真正的正常成本，成本差异是不正常的低效率和浪费造成的，应当直接体现在本期损益之中，使利润能体现本期工作成绩的好坏。此外，这种方法的账务处理比较简便。
缺点：如果差异数额较大或者标准成本制订得不符合实际的正常水平，则不仅使存货成本严重脱离实际成本，而且会歪曲本期经营成果
适用，在成本差异数额不大时采用此种方法为宜。
(2)调整销货成本与存货法
按照这种方法，在会计期末将成本差异按比例分配至已销产品成本和存货成本。
采用这种方法的
依据是税法和会计制度均要求以实际成本反映存货成本和销货成本。本期发生的成本差异，应由存货和销货成本共同负担。
缺点：这种做法会增加一些计算分配的工作量。此外，有些费用计入存货成本不一定合理，例如闲置能量差异是一种损失，并不能在未来换取收益，作为资产计入存货成本明显不合理，不如作为期间费用在当期参加损益汇总。
二、标准成本系统账务处理程序
例题见教材
1.有关的资料
（1）单位产品标准成本
直接材料（100千克×0.3元/千克） 30元
直接人工（8小时×4元/小时） 32元
变动制造费用（8小时×1.5元/小时） 12元
固定制造费用（8小时×1元/小时） 8元
单位产品标准成本 82元
（2）费用预算
生产能量 4000小时
变动制造费用 6000元
固定制造费用 4000元
变动制造费用标准分配率 1.5元/小时（6000/4000）
固定制造费用标准分配率 1元/小时 （4000/4000）
变动销售费用 2元/件
固定销售费用 24000元
管理费用 3000元
（3）生产及销售情况
本月初在产品存货 50件，其标准成本为2800元。
由于原材料一次投入，在产品存货中含原材料成本1500元（50件×30元/件）。
其他成本项目采用约当产量法计算，在产品约当完工产品的系数为0.5；50件在产品的其他成本项目共1300元[50件×0.5×（32元/件+12元/件+8元/件）]。
本月投产450件，完工入库430件，月末在产品70件。
本月初产成品存货30件，其标准成本为2460元（30件×82元/件）。
本月完工入库430件，本月销售440件，月末产成品存货20件。销售单价125元/件。
2.原材料的购入与领用，本月购入第一批原材料30000千克，实际成本每千克0.27元，共计8100元。
标准成本：30000×0.3=9000（元）
实际成本：30000×0.27=8100（元）
价格差异：30000×（0.27-0.3）=－900（元）
（1）借：原材料 9000
贷：材料价格差异 900
应付账款 8100
本月购入第二批原材料 20000千克，实际成本每千克0.32元，共计6400元。
标准成本：20000×0.3=6000（元）
实际成本：20000×0.32=6400（元）
价格差异：20000×（0.32-0.3）=400（元）
（2）
借：原材料 6000
材料价格差异 400
贷：应付账款 6400
本月投产450件，领用材料45500千克。
应耗材料标准成本：450×100×0.30=13500（元）
实际领料标准成本：45500×0.3=13650（元）
材料数量差异：（45500-450×100）×0.3=150（元）
（3）
借：生产成本 13500
材料数量差异 150
贷：原材料 13650
3.直接人工工资。本月实际使用直接人工3500小时，支付工资14350元，平均每小时4.10 元。
(4）
借：应付工资 14350
贷：银行存款 14350
为了确定应记入“生产成本”账户的标准成本数额，需计算本月实际完成的约当产量，在产品约当完工产品的系数为 0.5，月初在产品50件，本月完工入库430件，月末在产品70件。
本月完成的约当产品为：
70×0.5+430-50×0.5=440（件）
标准成本：440×8×4=14080（元）
实际成本：3500×4.10=14350（元）
人工效率差异：（3500-440×8）×4=-80（元）
人工工资率差异：3500×（4.10-4）=350（元）
（5）
借：生产成本 14080
直接人工工资率差异 350
贷：直接人工效率差异 80
应付工资 14350
4.变动制造费用。本月实际发生变动制造费用5600元，实际费用分配率为1.6元/小时（5600/3500）。
（6）
借：变动制造费用 5600
贷：各有关账户 5600
将其计入产品成本：
标准成本：440×8×1.5=5280（元）
实际成本：3500×1.6=5600（元）
变动制造费用效率差异：（3500-440×8）×1.5=-30（元）
变动制造费用耗费差异：3500×（1.6-1.5）=350（元）
（7）
借：生产成本 5280
变动制造费用耗费差异 350
贷：变动制造费用效率差异 30
变动制造费用 5600
5.固定制造费用。本月实际发生固定制造费用3675元，实际费用分配率为 1.05元/小时（3675/3500）。
（8）
借：固定制造费用 3675
贷：各有关账户 3675
实际数 3675 （1）
预算数 4000 （2）
实际工时×标准分配率 3500×1 （3）
标准工时×标准分配率 440×8×1 （4）
（1）－（2）＝耗费差异
（2）－（3）＝闲置能量差异
（3）－（4）＝效率差异
将其计入产品成本：
标准成本：440×8×1=3520（元）
实际成本：3500×1.05= 3675（元）
固定制造费用耗费差异：3675-4000=-325（元）
闲置能量差异：（4000-3500）×1=500（元）
固定制造费用效率差异：（3500-440×8）×1=-20（元）
（9）
借：生产成本 3520
固定制造费用闲置能量差异 500
贷：固定制造费用耗费差异 325
固定制造费用效率差异 20
固定制造费用 3675
6.完工产品入库。本月完工产成品430件
完工产品标准成本：430×82=35260（元）
（10）
借：产成品 35260
贷：生产成本 35260
7.产品销售。本月销售440件，单位价格125元，计55000元。
（11）
借：应收账款 55000
贷：营业收入 55000
结转已销产品成本：440×82=36080（元）
（12）
借：产品销售成本 36080
贷：产成品 36080
8.发生销售费用与管理费用。本月实际发生变动销售费用968元，固定销售费用2200元，管理费用3200元。
（13）
借：变动销售费用 968
固定销售费用 2200
管理费用 3200
贷：各有关账户 6368
9.结转成本差异。假设本企业采用“结转本期损益法”处理成本差异：
（14）
借：主营业务成本 395
材料价格差异 500
直接人工效率差异 80
变动制造费用效率差异 30
固定制造费用耗费差异 325
固定制造费用效率差异 20
贷：材料数量差异 150
直接人工工资率差异 350
变动制造费用耗费差异 350
固定制造费用闲置能量差异 500