非货币性资产交换

非货币性资产交换准则对非货币性资产交换业务中换入资产的成本及产生的损益在确认和计量上做出了原则性的规定，但未述及具体内容及相应处理。因此，准则在实际应用中产生了一些误解与质疑。笔者从准则实质出发，提出一些自己的看法。 　　一、以非货币性资产公平交换为前提，补价是换入资产与换出资产公允价值之间差额的弥补 　　准则规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，换入资产的成本=换出资产公允价值+支付补价(－收到补价)+应支付的相关税费。讲解指出：支付补价方，在计算换入资产成本时，“换出资产公允价值加上支付的补价”可以用“换入资产的公允价值”来代替。换言之，换出资产公允价值+支付的补价=换入资产的公允价值；或者说，支付的补价=换出资产的公允价值－换人资产的公允价值。可见，准则的规定是以公平交易为前提，双方均以交换资产的公允价值为基础进行交换，补价是双方交换资产公允价值差额的补偿。由此确定，换出资产的公允价值应该是公平交易市场环境下的公开交易价格，是含增值税的。而实际业务特别是涉及存货交换业务的处理，对换出资产公允价值是否含税存在很大争议。 　　第一，单项资产交换业务。 　　[例1]甲公司以账面价值为85万元(原价100万元，累计折旧15万元，未计提减值准备)的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值80万元。甲公司换入钢材作为原材料，乙公司换入设备作为固定资产。设备公允价值100万元，钢材不含税价100万元，增值税税率17%。另外甲公司以银行存款支付给乙公司补价17万元。假定双方均为增值税一般纳税人，符合非货币性交换业务以公允价值模式确认入账价值。 　　(1)甲公司会计处理为： 　　借：固定资产清理　　850000 　　累计折旧　　150000 　　贷：固定资产　　1000000 　　借：原材料　　1000000 　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　170000 　　贷：固定资产清理　　850000 　　营业外收入　　150000 　　银行存款　　170000 　　(2)乙公司会计处理为： 　　借：固定资产　　1000000 　　银行存款　　170000 　　贷：主营业务收入　　1000000 　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　170000 　　借：主营业务成本　　800000 　　贷：库存商品　　800000 结合准则规定，上例换人资产成本的计算公式如下： 　　换入固定资产的价值(含税)=换出存货公允价值(不含税)+应支付的相关税费(包括增值税)－收到的补价(含税公允价值差额)=换出存货公允价值(含税)+应支付的相关税费(不包括增值税)－收到的补价(含税公允价值差额) 　　换人存货的价值(不含税)=换出资产公允价值(含税)+应支付的相关税费(不包括增值税)+支付的补价(含税公允价值差额)－可抵扣的进项税额 　　所以，无论涉及存货换人还是换出业务，对于换出资产公允价值的理解都是含税的，换入资产入账价值可以根据换入资产在会计核算要求表示为含税或不含税。 　　第二，多项资产交换业务。在公允价值计量模式下，此业务核算首先应按换人单项资产的方法确定换人多项资产的入账价值总额，然后按换入各项资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产入账总额进行分配，确定各项换入资产成本。 　　[例2]甲公司以一台设备换人乙公司的一辆小客车和一批存货。换出设备的账面原值150万元，已提折旧30万元，公允价值140万元；换入小客车的账面原值30万元，已提折旧10万元，公允价值18万元；存货不含税价为90万元，公允价值(不含税)100万元，增值税率17%。假设在交换过程中乙公司支付补价5万元，换回商品作为存货管理，甲方为小客车过户和搬运商品发生税费15万元。假定该交换符合非货币性交换业务性质。 　　(1)存货以含税公允价值参与分配，甲公司计算结果为：换入资产入账价值总额为150万元(140-5+t5)；小客车入账价值为19.5652万元[150×18／(117+18)]；原材料入账价值为130.4348万元[150×117／(117+18)]。 　　(2)存货以不含税公允价值参与分配，则甲公司计算结果为：换入资产入账价值总额150万元(140-5+15)；小客车入账价值为20.2881万元[(150-100×17%)×18／(100+18)]；原材料入账价值为112.7119万元[(150-100×17%)×100／(100+18)]。 　　当有相关税费发生时，要按照各换入资产的公允价值比例进行分摊。上例中存货以不含税公允价值100万元参与分配，小客车以含税的公允价值18万元参与分配，以不同标准计算的公允价值比例显然是不合理的。因此，涉及多项资产交换业务时也应以含税公允价值参与相关税费的分配。由此可得出如下结论：准则所指非货币性资产交换是公平交换，双方以共赢互惠为前提，交换资产公允价值之间的差额由补价弥补，交换本身并不产生损益；准则第三条所指换出资产公允价值应是含增值税的，而应支付的相关税费是指除增值税以外的其他税费。 　　二、仅对换出资产公允价值与账面价值的差额确认损益：不确认交换产生的损益，交换过程中发生的相关税费计入换入资产成本 　　从非货币性资产交换准则的相关规定和计算公式可以看出，准则的实质要求是：交换过程中应支付的相关税费全部计人换入资产成本；计人当期损益的金额等于换出资产公允价值与账面价值的差额。但有学者提出质疑，认为应根据不同情况分别处理相关税费，换入资产发生的相关税费应计入换入资产的成本，而换出资产所发生的税费应作为换出成本，不计入换入资产的成本。 　　[例3]甲公司以其离厂房较远的仓库与离甲公司厂房较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面原价380万元，已提折旧50万元，公允价值360万元；乙公司换出办公楼的账面原价450万元，已计提折旧80万元，公允价值370万元。甲公司另支付10万元给乙公司。假定甲公司将办公楼作为办公用房，甲公司未对换出固定资产计提减值准备，甲公司换出资产交纳相关税费5万元。假设两公司符合非货币性交换下公允价值模式核算。 　　(1)按准则要求，甲公司的会计处理如下： 　　借：固定资产清理　　3300000 　　累计折旧　　500000 　　贷：固定资产　　3800000 　　借：固定资产　　3750000 　　贷：固定资产清理　3300000 　　银行存款　　100000 　　应交税费——应交营业税　　50000 　　营业外收入　　300000 (2)相关税费分情况进行处理的甲公司的会计处理如下： 　　借：固定资产清理　　3300000 　　累计折旧　　500000 　　贷：固定资产　　3800000 　　借：固定资产清理　　50000 　　贷：应交税费——应交营业税　　50000 　　借：固定资产　　3750000 　　贷：固定资产清理　　3350000 　　银行存款　　100000 　　营业外收入　　300000 　　以上业务处理产生的结果分析如表1： 　　 　　可见，只要损益的确定按准则规定为换出资产公允价值与账面价值的差额，相关税费的处理不会影响当期损益和资产总值。 　　笔者认为，按准则规定处理相关税费更加合理，因为从交换业务整体角度来分析，换入资产是业务最终目的，换入与换出只是交换业务整体的两个环节，无论哪个环节的税费，都是为实现业务最终目的而发生的，因此都应计入换入资产成本。 　　综上所述，非货币性交换准则的实质是：以物换物，交换时双方本着互惠原则，以含税公允价值相等的商品进行互换，同时对换出资产账面价值与公允价值的差额确认为资产处置损益。支付的全部相关税费确定为换入资产的入账价值，不确认交换损益。但有时相互交换的资产公允价值不一定恰好完全一致，虽可通过补价进行调整，仍可能出现一方为了使交换成功，愿意接受不利的交换条件，导致交换过程中产生特殊交换损益的情况，目前准则对此情况未做出相关规定，这可能是导致准则的应用出现不同理解的根源。建议尽快完善非货币性资产交换准则，应考虑将债务重组准则确认收益的方式与特殊交换损益确认联系起来。

一、相同点1、交易的对象相同“交易的对象”在此指交易过程涉及的主要项目内容。债务重组和非货币性资产交换中，均主要涉及非货币性资产，而较少涉及货币性资产的流入和流出。债务重组的四种方式中,以资产清偿债务中的债务重组的四种方式中,以资产清偿债务中的资产划分为现金资产和非现金资产。在债务重组中，只有现金清偿这种方式才会涉及现金非货币性资产交换。2、交易的性质相同“交易的性质”在此指交易是属于企业的日常典型业务,还是特殊业务或事项。债务重组和非货币性资产交换均是企业的特殊业务。特殊性在于债务重组不是正常的偿还债务,非货币性资产交换不是正常的买卖资产。二、不同点1、交易产生的境况及动机不同债务重组业务产生的前提即债务人发生财务闲难，导致其无法或没有能力按原条件偿还债务。同时债权人作出一定的让步。通过债务重组,债务人盘活了资产，调整了债务结构和经营结构,债权人最大限度地降低了将要发生的损失。而非货币性资产交换业务的产生，前提是交换双方恰巧拥有对方中意且需要的非货币性资产，并通过非货币性资产交换业务这种方式取得且拥有这项资产，据此可以减少货币性资产的流出，缓解企业的资金。2、交易中资产的划分对业务的影响不同现行会计准则将资产划分为现金资产和非现金资产，债务重组中资产的划分不影响债务重组业务的界定，只要是以资产抵偿债务均是债权人作出的让步。非货币性资产交换按照是否是货币性资产，将资产划分为货币性资产和非货币性资产。由于非货币性资产交换业务的判断标准为补价比例是否低于25%(用货币性资产的金额除以换入或换出资产的公允价值)，这里的补价指的是“货币性资产”，而非“货币资金”。货币性资产又包括货币资金(即现金)、应收账款、应收票据及准备持有至到期投资。因此，非货币性资产交换中资产的划分直接影响了非货币性资产交换业务的判断。参考资料：百度百科-非货币性资产交换参考资料：百度百科-债务重组

一、相同点：(单项资产的交换)　　1.非货币性资产交换——换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额　　（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。　　（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。　　（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益”科目。　　（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。　　2.债务重组——债务人　　转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。分别下列情况进行处理：　　（1）抵债资产为存货的，按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；　　（2）抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；　　（3）抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益；　　（4）抵债资产为投资性房地产的，应确认其他业务收入，并结转其他业务成本。　　二、不同点　　(一）涉及多项资产交换、债务重组处理不同　　1非货币性资产交.涉及多项资产的交换　　非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，处理思路为：　　①先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额，　　②然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。　　2.在债务重组中，若涉及多项非现金资产，应该按照各项资产的公允价值入账，不需要分配　　①如果重组协议本身已明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，债权人接受的非现金资产应按【公允价值】金额入账　　②债权人接受多项非现金资产，债权人应按债务人非现金资产的【公允价值】价值的相对比例确定各项非现金资产的入账价值　　（二）相关税费处理不同　　1.非货币性资产交换——.应支付的相关税费　　（1）应支付的相关税费不包括增值税的销项税额；　　（2）除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费（营业税），则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费（运费、装卸费、安装费、契税、耕地占用税、车辆购置税，还有不能抵扣的增值税进项税额），则计入换入资产的成本　　【注】在非货币性资产交换的业务中，影响当期损益的“应支付的相关税费”一般就是指营业税　　2.对于债务重组中增值税问题的理解：　　①以库存商品、原材料、生产经营用动产抵债，均可能涉及增值税的问题。　　一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。　　②债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，直接计入转让资产损益。（如，企业以固定资产抵债，发生的清理费用。）

一、相同点：(单项资产的交换) 　　1.非货币性资产交换——换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额　　（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。　　（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。　　（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益”科目。　　（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。　　2.债务重组——债务人　　转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。分别下列情况进行处理：　　（1）抵债资产为存货的，按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；　　（2）抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；　　（3）抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益；　　（4）抵债资产为投资性房地产的，应确认其他业务收入，并结转其他业务成本。　　二、不同点 　　(一）涉及多项资产交换、债务重组处理不同　　1 非货币性资产交.涉及多项资产的交换　　非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，处理思路为：　　①先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额，　　②然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。　　2.在债务重组中，若涉及多项非现金资产，应该按照各项资产的公允价值入账，不需要分配　　①如果重组协议本身已明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，债权人接受的非现金资产应按【公允价值】金额入账　　②债权人接受多项非现金资产，债权人应按债务人非现金资产的【公允价值】价值的相对比例确定各项非现金资产的入账价值　　（二）相关税费处理不同　　1.非货币性资产交换——.应支付的相关税费　　（1）应支付的相关税费不包括增值税的销项税额；　　（2）除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费（营业税），则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费（运费、装卸费、安装费、契税、耕地占用税、车辆购置税，还有不能抵扣的增值税进项税额），则计入换入资产的成本　　【注】在非货币性资产交换的业务中，影响当期损益的“应支付的相关税费”一般就是指营业税　　2. 对于债务重组中增值税问题的理解：　　①以库存商品、原材料、生产经营用动产抵债，均可能涉及增值税的问题。　　一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。　　②债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，直接计入转让资产损益。（如，企业以固定资产抵债，发生的清理费用。）